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경정청구기간 내 재차 경정청구가 가능한지 여부
김성언, 2023.06.21
1. 사건의 개요
최근 납세자들이 국세기본법(이하 “국기법”)에 따른 경정청구 제도를 통해 국세청으로부터 과다하게 납부한 법인세, 소득세, 부가가치세 등을 돌려받는 사례가 빈번하게 발생하고 있는데, 한 조사1)에 따르면 2017~2021년 동안 납세자의 경정청구를 통해 국세청이 환급한 금액은 아래와 같다.
경정청구란 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 기한후과세표준신고서를 제출한 자가, 최초신고(기한후 신고 포함) 및 수정신고의 내용이 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못하는 경우, 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있는 제도를 말한다.
과세관청은 납세자의 신고나 과세관청의 부과처분에 오류 또는 탈루가 있는 경우 부과제척기간이 도과하기 전까지 횟수에 제한을 받지 않고 세액의 증액 및 감액 경정처분을 할 수 있는데, 이와 같은 과세관청의 경정권한에 대응하여 납세자가 자신이 한 신고행위의 잘못을 수정할 수 있는 제도가 바로 경정청구제도이다.
이와 같은 경정청구제도는 수차례 개정을 통해 경정청구기한과 청구대상을 확장함으로써 납세자의 권리구제 범위를 확대하여 왔는데, 이 과정에서 납세자와 과세관청 간 여러 가지 쟁점과 관련하여 다툼이 발생하고 있다.
대상결정은 당초 경정청구에 대해 처분청이 거부하였으나 이에 대해 납세자가 별도의 불복 절차를 진행하지 않은 후, 일정기간이 경과하여 당초 경정청구와 동일한 사유로 재차 경정청구가 가능한지 여부가 쟁점이 된 사안으로, 이하에서는 대상결정의 사실관계 및 판단과 그 의의에 대해 살펴보도록 한다.
1) “잘못 걷었다가 돌려준 세금 ‘한 해 6조’ … 일부는 국고行, 왜”, 조세일보, 2022.10.3.
(단위 : 억원)
2017년2018년2019년2020년2021년합 계
| 25,099 | 39,424 | 23,182 | 39,995 | 35,024 | 162,724 |
경정청구란 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 기한후과세표준신고서를 제출한 자가, 최초신고(기한후 신고 포함) 및 수정신고의 내용이 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못하는 경우, 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있는 제도를 말한다.
과세관청은 납세자의 신고나 과세관청의 부과처분에 오류 또는 탈루가 있는 경우 부과제척기간이 도과하기 전까지 횟수에 제한을 받지 않고 세액의 증액 및 감액 경정처분을 할 수 있는데, 이와 같은 과세관청의 경정권한에 대응하여 납세자가 자신이 한 신고행위의 잘못을 수정할 수 있는 제도가 바로 경정청구제도이다.
이와 같은 경정청구제도는 수차례 개정을 통해 경정청구기한과 청구대상을 확장함으로써 납세자의 권리구제 범위를 확대하여 왔는데, 이 과정에서 납세자와 과세관청 간 여러 가지 쟁점과 관련하여 다툼이 발생하고 있다.
대상결정은 당초 경정청구에 대해 처분청이 거부하였으나 이에 대해 납세자가 별도의 불복 절차를 진행하지 않은 후, 일정기간이 경과하여 당초 경정청구와 동일한 사유로 재차 경정청구가 가능한지 여부가 쟁점이 된 사안으로, 이하에서는 대상결정의 사실관계 및 판단과 그 의의에 대해 살펴보도록 한다.
2. 이 사건의 사실관계
- 가.청구인은 1997.9.24. 취득한 경기도 ○○시 소재 토지(이하 “이 사건 토지”라 한다)를 2017.4.14. 토지수용을 원인으로 매도한 후 2017.6.20. 처분청에 양도소득세를 예정신고 및 납부하였다가 2018.1.24. 이 사건 토지가 8년 이상 자경농지라는 사유로 양도소득세 48,863,114원을 환급해달라고 경정청구(이하 “1차 경정청구”라 한다)를 하였다.
- 나.처분청은 2018.2.28. 이 사건 토지가 8년 이상 자경농지에 해당하지 않는다는 사유로 1차 경정청구를 거부(이하 “1차 거부처분”이라 한다)하였다.
- 다.청구인은 2020.7.22. 1차 거부처분이 부당하다며 처분청에 다시 경정청구를 하였고, 처분청은 2020.9.18. 1차 경정청구와 동일한 내용으로 재차 경정청구할 수 없다는 사유로 양도소득세 48,863,114원의 환급을 거부(이하 “이 사건 거부처분”이라 한다)하였다.
3. 이 사건의 쟁점 및 관련 법령
가. 이 사건의 쟁점
경정청구기간 내 1차 경정청구와 동일한 내용으로 재차 경정청구가 가능한지 여부
나. 관련 법령
국세기본법 제45조의 2 【경정 등의 청구】
- ①과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
- 1.과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
- 2.과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
4. 대상결정의 요지
국기법 제45조의 2 제1항에 따르면 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있도록 되어 있고, 제1호에 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때라고 되어 있다.
한편, 거부처분은 관할 행정청이 국민의 처분신청에 대하여 거절의 의사표시를 함으로써 성립되고, 그 이후 동일한 내용의 새로운 신청에 대하여 다시 거절의 의사표시를 한 경우에는 새로운 거부처분이 있다고 보아야 할 것이다(대법원2000두6084, 2002.3.29., 판결).
위 관계 법령의 내용 및 법리에 비추어 경정청구기간 내에 재차 경정청구할 수 있는지 여부를 살펴본다.
처분청은 납세자가 경정청구 거부처분에 대한 불복절차를 이행하지 아니하고 경정청구기간 내라고 하여 언제든지 과세관청에 동일한 경정청구를 다시 할 수 있다고 한다면, 결과적으로 경정청구 거부처분에 대한 불복청구기간(처분일로부터 90일)이 경정청구기간(법정신고기한으로부터 5년)으로 연장되는 것과 같게 되어 국기법이 불복청구기간을 단기의 불변기간으로 규정하고 있는 취지에 반하게 되는 점 등을 이유로 들어 재차 경정청구를 할 수 없다고 주장한다.
그러나 ① 국기법 제45조의 2 제1항은 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때에는 법정신고기한 경과 후 5년 이내에 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 경정을 관할 세무서장에게 청구할 수 있다고 규정하고 있을 뿐, 경정청구기간 내라고 하더라도 동일한 사유로는 재차 경정청구를 할 수 없다는 취지의 규정을 두고 있지 아니한 점, ② 과세관청은 납세자의 신고나 과세관청의 당초 부과처분에 오류ㆍ탈루가 있는 경우 부과제척기간이 도과하기 전까지 언제든지 자유롭게 횟수에 제한을 받지 않고 경정처분을 할 수 있고 경정청구제도는 위 과세관청의 경정권한에 대응하여 납세의무자가 스스로 자신이 한 신고행위의 잘못을 수정할 수 있는 제도로서 과세관청이 횟수에 제한을 받지 않고 경정처분을 할 수 있는데 반해 납세의무자는 재차 경정 청구하였다는 사유로 경정청구권이 제한되는 것은 불합리한 것으로 보이는 점, ③ 이의신청 등 불복제도와 경정청구제도는 각각 별개의 납세자 권리구제수단(이의신청 등 불복제도는 부당한 조세 부과 등으로 권리 또는 이익의 침해를 받은 자가 사법적 구제를 구하기에 앞서 행정청에 대하여 시정을 요구할 수 있도록 하는 제도이므로 과세관청의 경정권한에 대응하기 위한 경정청구제도와는 별개의 납세자 권리구제수단으로 볼 수 있음)으로 거부처분에 대하여 불복절차를 두고 있는 것은 납세자의 권익보호를 위한 것이지 납세자의 경정청구권을 제한하려는 것은 아닌 점[(대법원2012두12822, 2014.6.26.) 판결 : 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단이므로 납세의무자는 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 항고소송으로 다툴 수 있을 뿐만 아니라 경정청구기간 내에서는 경정청구로도 다툴 수 있음(대법원2010두11733, 2013.4.18., 전원합의체 판결 참조)], ④ 경정청구제도는 납세자가 과다 신고한 과세표준 및 세액의 감액을 주장할 수 있는 유일한 권리구제수단이며 경정청구를 토대로 행정소송에 의한 구제의 길이 있게 되는 점 등을 종합하여 볼 때, 경정청구에 대하여 이미 한 번 거부처분을 받았다 하더라도 경정청구기간 내라면 동일한 사유로 다시 경정청구할 수 있다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에서 재차 경정청구라는 이유만으로 한 이 사건 거부처분은 위법하다.
한편, 거부처분은 관할 행정청이 국민의 처분신청에 대하여 거절의 의사표시를 함으로써 성립되고, 그 이후 동일한 내용의 새로운 신청에 대하여 다시 거절의 의사표시를 한 경우에는 새로운 거부처분이 있다고 보아야 할 것이다(대법원2000두6084, 2002.3.29., 판결).
위 관계 법령의 내용 및 법리에 비추어 경정청구기간 내에 재차 경정청구할 수 있는지 여부를 살펴본다.
처분청은 납세자가 경정청구 거부처분에 대한 불복절차를 이행하지 아니하고 경정청구기간 내라고 하여 언제든지 과세관청에 동일한 경정청구를 다시 할 수 있다고 한다면, 결과적으로 경정청구 거부처분에 대한 불복청구기간(처분일로부터 90일)이 경정청구기간(법정신고기한으로부터 5년)으로 연장되는 것과 같게 되어 국기법이 불복청구기간을 단기의 불변기간으로 규정하고 있는 취지에 반하게 되는 점 등을 이유로 들어 재차 경정청구를 할 수 없다고 주장한다.
그러나 ① 국기법 제45조의 2 제1항은 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때에는 법정신고기한 경과 후 5년 이내에 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 경정을 관할 세무서장에게 청구할 수 있다고 규정하고 있을 뿐, 경정청구기간 내라고 하더라도 동일한 사유로는 재차 경정청구를 할 수 없다는 취지의 규정을 두고 있지 아니한 점, ② 과세관청은 납세자의 신고나 과세관청의 당초 부과처분에 오류ㆍ탈루가 있는 경우 부과제척기간이 도과하기 전까지 언제든지 자유롭게 횟수에 제한을 받지 않고 경정처분을 할 수 있고 경정청구제도는 위 과세관청의 경정권한에 대응하여 납세의무자가 스스로 자신이 한 신고행위의 잘못을 수정할 수 있는 제도로서 과세관청이 횟수에 제한을 받지 않고 경정처분을 할 수 있는데 반해 납세의무자는 재차 경정 청구하였다는 사유로 경정청구권이 제한되는 것은 불합리한 것으로 보이는 점, ③ 이의신청 등 불복제도와 경정청구제도는 각각 별개의 납세자 권리구제수단(이의신청 등 불복제도는 부당한 조세 부과 등으로 권리 또는 이익의 침해를 받은 자가 사법적 구제를 구하기에 앞서 행정청에 대하여 시정을 요구할 수 있도록 하는 제도이므로 과세관청의 경정권한에 대응하기 위한 경정청구제도와는 별개의 납세자 권리구제수단으로 볼 수 있음)으로 거부처분에 대하여 불복절차를 두고 있는 것은 납세자의 권익보호를 위한 것이지 납세자의 경정청구권을 제한하려는 것은 아닌 점[(대법원2012두12822, 2014.6.26.) 판결 : 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단이므로 납세의무자는 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 항고소송으로 다툴 수 있을 뿐만 아니라 경정청구기간 내에서는 경정청구로도 다툴 수 있음(대법원2010두11733, 2013.4.18., 전원합의체 판결 참조)], ④ 경정청구제도는 납세자가 과다 신고한 과세표준 및 세액의 감액을 주장할 수 있는 유일한 권리구제수단이며 경정청구를 토대로 행정소송에 의한 구제의 길이 있게 되는 점 등을 종합하여 볼 때, 경정청구에 대하여 이미 한 번 거부처분을 받았다 하더라도 경정청구기간 내라면 동일한 사유로 다시 경정청구할 수 있다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에서 재차 경정청구라는 이유만으로 한 이 사건 거부처분은 위법하다.
5. 대상결정에 대한 평석
가. 국기법 제45조의 2 제1항의 의의
국기법 제45조의 2 제1항은 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 ① 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때, ② 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있도록 규정하고 있다.
다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있도록 하고 있는데, 이는 불복청구기간이 도과하여 불가쟁력이 발생한 부분에 대해서 경정청구권을 배제하고자 하는데 그 목적이 있다.2)
한편, 대법원3)은 “증액경정처분이 있는 경우에 당초의 신고 등은 증액경정처분에 흡수되는 것이지만 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단이므로 납세의무자는 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 항고소송으로 다툴 수 있을 뿐만 아니라 경정청구기간 내에서는 경정청구로도 다툴 수 있다(대법원2010두11733, 2013.4.18., 전원합의체 판결 참조). 그런데 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세의무자에게 결정이나 경정으로 인한 처분을 불복대상으로 삼아 하나의 불복절차에서 다툴 수 있도록 한 것은 소송경제나 납세자의 권익보호를 위한 것이지 납세자의 경정청구권을 제한하려는 것은 아니고, 당초의 신고 등에 관한 경정청구기간이 남아 있는 도중에 과세관청의 결정이나 경정이 있다고 하여 납세자가 당초의 신고 등에 관하여 가지는 별개의 불복수단인 경정청구권 행사가 제한된다고 보는 것도 불합리하며, 조세법률관계의 조속한 안정을 도모하고자 하는 개정 전 규정의 입법 목적은 새로이 증가된 과세표준과 세액에 관한 경정청구권의 행사만을 제한하는 것으로 충분히 달성할 수 있다. 이러한 경정청구제도에 관한 국기법의 개정 경과와 경정청구제도의 취지 및 관련 법리 등에 비추어 보면, 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세자가 그 후 이루어진 과세관청의 결정이나 경정으로 인한 처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 아니하였더라도 경정청구기간 내에서는 당초 신고한 과세표준과 세액에 대한 경정청구권을 행사하는 데에는 아무런 영향이 없다고 보아야 하며, 개정 전 규정에 의하여 경정청구기간이 이의신청 등 기간으로 제한되는 ‘세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우’란 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액 부분만을 뜻한다고 할 것이다”라고 판단하였다.
즉, 납세의무자는 과세관청의 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 항고소송으로 다툴 수 있을 뿐만 아니라 경정청구기간 내에서는 경정청구로도 다툴 수 있는데, 납세의무자가 해당 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 아니하였더라도 법에서 정하고 있는 경정청구기간 내에서는 당초 신고한 과세표준과 세액에 대해서는 경정청구가 가능하다. 다만, 납세의무자는 해당 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 않음으로써 ‘과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액’에 대해서는 경정청구를 통해 더 이상 다툴 수 없다.
다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있도록 하고 있는데, 이는 불복청구기간이 도과하여 불가쟁력이 발생한 부분에 대해서 경정청구권을 배제하고자 하는데 그 목적이 있다.2)
2) 국기법 제45조의 2 제1항이 2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되면서 각 세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 경정청구기한을 “이의신청ㆍ심사청구 또는 심판청구 기간”으로 제한하는 규정이 추가되었는데, 이는 개정 전 규정에 따르면 불복청구기간이 도과한 경우에도 경정청구가 가능한 것으로 해석될 여지가 있으므로, 과세관청의 결정 또는 경정이 있는 경우 이와 관련된 과세표준 및 세액에 대한 경정청구는 불복청구가 가능한 기간 이내로 제한하기 위함이다.
한편, 대법원3)은 “증액경정처분이 있는 경우에 당초의 신고 등은 증액경정처분에 흡수되는 것이지만 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단이므로 납세의무자는 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 항고소송으로 다툴 수 있을 뿐만 아니라 경정청구기간 내에서는 경정청구로도 다툴 수 있다(대법원2010두11733, 2013.4.18., 전원합의체 판결 참조). 그런데 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세의무자에게 결정이나 경정으로 인한 처분을 불복대상으로 삼아 하나의 불복절차에서 다툴 수 있도록 한 것은 소송경제나 납세자의 권익보호를 위한 것이지 납세자의 경정청구권을 제한하려는 것은 아니고, 당초의 신고 등에 관한 경정청구기간이 남아 있는 도중에 과세관청의 결정이나 경정이 있다고 하여 납세자가 당초의 신고 등에 관하여 가지는 별개의 불복수단인 경정청구권 행사가 제한된다고 보는 것도 불합리하며, 조세법률관계의 조속한 안정을 도모하고자 하는 개정 전 규정의 입법 목적은 새로이 증가된 과세표준과 세액에 관한 경정청구권의 행사만을 제한하는 것으로 충분히 달성할 수 있다. 이러한 경정청구제도에 관한 국기법의 개정 경과와 경정청구제도의 취지 및 관련 법리 등에 비추어 보면, 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세자가 그 후 이루어진 과세관청의 결정이나 경정으로 인한 처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 아니하였더라도 경정청구기간 내에서는 당초 신고한 과세표준과 세액에 대한 경정청구권을 행사하는 데에는 아무런 영향이 없다고 보아야 하며, 개정 전 규정에 의하여 경정청구기간이 이의신청 등 기간으로 제한되는 ‘세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우’란 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액 부분만을 뜻한다고 할 것이다”라고 판단하였다.
3) (대법원2012두12822, 2014.6.26.) 판결.
즉, 납세의무자는 과세관청의 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 항고소송으로 다툴 수 있을 뿐만 아니라 경정청구기간 내에서는 경정청구로도 다툴 수 있는데, 납세의무자가 해당 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 아니하였더라도 법에서 정하고 있는 경정청구기간 내에서는 당초 신고한 과세표준과 세액에 대해서는 경정청구가 가능하다. 다만, 납세의무자는 해당 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 않음으로써 ‘과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액’에 대해서는 경정청구를 통해 더 이상 다툴 수 없다.
나. 동일한 사유로 재차 경정청구가 가능한지 여부
대상결정에서 처분청은 납세자가 경정청구 거부처분에 대한 불복절차를 이행하지 아니하고 경정청구기간 내라고 하여 언제든지 과세관청에 동일한 경정청구를 다시 할 수 있다고 한다면, 결과적으로 경정청구 거부처분에 대한 불복청구기간(처분일로부터 90일)이 경정청구기간(법정신고기한으로부터 5년)으로 연장되는 것과 같게 되어 국기법이 불복청구기간을 단기의 불변기간으로 규정하고 있는 취지에 반하게 되는 점 등을 이유로 들어 재차 경정청구를 할 수 없다고 주장하였다.
다만, 위 처분청의 주장과 달리 다음과 같은 이유를 근거로 경정청구기간 이내의 경우 동일한 사유로 재차 경정청구가 가능하다.
첫째, 국기법은 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 규정4)함으로써, 세법의 해석ㆍ적용은 납세자의 재산권 보장을 위하여 엄격히 해석하여야 하고 유추해석이나 확장해석은 금지하도록 하고 있으며, 대법원5)은 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는 것”으로 판단하였다.
따라서 국기법 제45조의 2 제1항이 경정청구기간 내라고 하더라도 동일한 사유로는 재차 경정청구를 할 수 없다고 규정하고 있지 않음에도 불구하고 처분청의 주장과 같이 재차 경정청구를 할 수 없다고 해석하는 것은, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것으로서 이는 조세법률주의에 위배되는 것일 뿐만 아니라 납세자의 경정청구권을 부당하게 제한함으로써 납세자의 재산권 보장을 침해하는 해석이다.
둘째, 대상결정에서의 처분청의 주장과 같이 90일의 기간 제한을 적용받는 경우는 ‘결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액’이 발생하는 경우로 한정되므로, 결국 당초 과세표준 및 세액이 과다하게 신고되어 이에 대하여 환급을 구하는 경정청구의 경우에는 해당 기간 제한의 적용대상으로 볼 수 없다.
셋째, 국기법 제45조의 2 제1항 단서 및 앞서 살펴본 대법원 판결에 따르면, 과세관청의 결정이나 경정으로 인한 처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 않은 경우 더 이상 경정청구로 다툴 수 없는 부분은 ‘과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액’에 국한된 것일 뿐 그 사유가 아니므로, 부과처분의 대상이 된 사유로 당초 신고한 과세표준과 세액에 대한 경정청구권의 행사는 가능한 것으로 볼 수 있다.
요컨대, 납세자가 경정청구 거부처분에 대한 불복절차를 이행하지 아니한 경우에도 경정청구기간 이내의 경우라면 동일한 사유로 재차 경정청구가 가능할 뿐만 아니라, 납세자가 과세관청의 증액경정처분에 대해 소정의 불복기간 내에 다투지 않은 경우에도 해당 부과처분의 사유와 동일한 사유로 증액경정된 과세표준 및 세액이 아닌 당초 신고한 과세표준과 세액에 대해서는 경정청구권의 행사가 가능하다.
참고로, 해당 쟁점과 관련하여 서울고등법원6) 및 기획재정부7) 역시 “재차 경정청구가 경정청구의 기간 내인 이상 반복하여 경정청구를 할 수 있다”라고 판단하고 있다.
다만, 위 처분청의 주장과 달리 다음과 같은 이유를 근거로 경정청구기간 이내의 경우 동일한 사유로 재차 경정청구가 가능하다.
첫째, 국기법은 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 규정4)함으로써, 세법의 해석ㆍ적용은 납세자의 재산권 보장을 위하여 엄격히 해석하여야 하고 유추해석이나 확장해석은 금지하도록 하고 있으며, 대법원5)은 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는 것”으로 판단하였다.
따라서 국기법 제45조의 2 제1항이 경정청구기간 내라고 하더라도 동일한 사유로는 재차 경정청구를 할 수 없다고 규정하고 있지 않음에도 불구하고 처분청의 주장과 같이 재차 경정청구를 할 수 없다고 해석하는 것은, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것으로서 이는 조세법률주의에 위배되는 것일 뿐만 아니라 납세자의 경정청구권을 부당하게 제한함으로써 납세자의 재산권 보장을 침해하는 해석이다.
5) (대법원68누161, 1968.10.8.) 판결 등 다수
둘째, 대상결정에서의 처분청의 주장과 같이 90일의 기간 제한을 적용받는 경우는 ‘결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액’이 발생하는 경우로 한정되므로, 결국 당초 과세표준 및 세액이 과다하게 신고되어 이에 대하여 환급을 구하는 경정청구의 경우에는 해당 기간 제한의 적용대상으로 볼 수 없다.
셋째, 국기법 제45조의 2 제1항 단서 및 앞서 살펴본 대법원 판결에 따르면, 과세관청의 결정이나 경정으로 인한 처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 않은 경우 더 이상 경정청구로 다툴 수 없는 부분은 ‘과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액’에 국한된 것일 뿐 그 사유가 아니므로, 부과처분의 대상이 된 사유로 당초 신고한 과세표준과 세액에 대한 경정청구권의 행사는 가능한 것으로 볼 수 있다.
요컨대, 납세자가 경정청구 거부처분에 대한 불복절차를 이행하지 아니한 경우에도 경정청구기간 이내의 경우라면 동일한 사유로 재차 경정청구가 가능할 뿐만 아니라, 납세자가 과세관청의 증액경정처분에 대해 소정의 불복기간 내에 다투지 않은 경우에도 해당 부과처분의 사유와 동일한 사유로 증액경정된 과세표준 및 세액이 아닌 당초 신고한 과세표준과 세액에 대해서는 경정청구권의 행사가 가능하다.
참고로, 해당 쟁점과 관련하여 서울고등법원6) 및 기획재정부7) 역시 “재차 경정청구가 경정청구의 기간 내인 이상 반복하여 경정청구를 할 수 있다”라고 판단하고 있다.
6) (서울고법2012누39775, 2013.6.5.) 판결.
7) (기획재정부 조세법령운용과-18, 2021.1.4.)
다. 결 론
우리나라의 현행 조세체계는 대부분의 세목이 신고납부방식에 의하고 있는데, 이와 같이 납세자의 신고납부에 의해 확정된 조세의 경우 과세관청의 별도 처분이 있기 전에는 다툼의 대상으로 삼을 처분이 없어 불복의 대상이 될 수 없으며, 이러한 측면에서 국기법에 따른 경정청구제도는 납세자로 하여금 자신이 신고납부한 행위를 변경할 수 있는 기회를 부여하는 제도로서 납세자 권익보호에 중요한 기능을 담당하고 있다.
아울러, 국기법에 경정청구제도가 신설된 당시의 경정청구기간은 1년이었는데, 이는 과세관청의 부과제척기간과 비교하여 단기간이라는 문제가 있어 납세자의 권익을 강화하는 측면에서 3년으로 개정되었고, 이후 5년으로 다시 개정되어 현행 법령상 과세관청의 부과제척기간과 일치하게 되었다.
이와 같이, 경정청구제도에 있어 납세자의 권익보호가 지속적으로 요구됨에 따라 관련 규정이 개정되어온 점, 과세관청은 부과제척기간이 도과하기 전까지 재차 경정처분이 가능함에도 불구하고 납세자는 재차 경정청구를 사유로 경정청구권이 제한되는 것은 불합리한 측면이 있는 점 등의 이유 역시 감사원의 결정이 타당하다는 점을 뒷받침하는 근거로서 의미가 있다고 판단된다.
아울러, 국기법에 경정청구제도가 신설된 당시의 경정청구기간은 1년이었는데, 이는 과세관청의 부과제척기간과 비교하여 단기간이라는 문제가 있어 납세자의 권익을 강화하는 측면에서 3년으로 개정되었고, 이후 5년으로 다시 개정되어 현행 법령상 과세관청의 부과제척기간과 일치하게 되었다.
이와 같이, 경정청구제도에 있어 납세자의 권익보호가 지속적으로 요구됨에 따라 관련 규정이 개정되어온 점, 과세관청은 부과제척기간이 도과하기 전까지 재차 경정처분이 가능함에도 불구하고 납세자는 재차 경정청구를 사유로 경정청구권이 제한되는 것은 불합리한 측면이 있는 점 등의 이유 역시 감사원의 결정이 타당하다는 점을 뒷받침하는 근거로서 의미가 있다고 판단된다.
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